27.12.18

В случае поставки нерезидентами и их представительствами, не зарегистрированными плательщиками НДС, услуг, местом поставки которых определено таможенную территорию Украины, ответственность за начисление и уплату НДС в бюджет возлагается на получателя таких услуг. При этом, как свидетельствует следующая ИПК, такая ответственность возлагается на субъектов хозяйствования, в том числе физических лиц — предпринимателей, как плательщиков так и неплательщиков НДС.Однако признаем, что возложение на физических лиц — предпринимателей, не зарегистрированных плательщиками НДС, функции «налогового агента» нерезидента с НДС при поставке последним услуг на таможенной территории Украины имеет дискуссионный характер.

Услуги от нерезидента: не все предприниматели являются «налоговыми агентами» с НДС

Тарас КОВАЛЬ, старший менеджер, руководитель группы по оказанию услуг в области международного корпоративного налогообложения, адвокат.
При рассмотрении обращения относительно порядка налогообложения НДС по получению услуг от нерезидента ДФС в ИПК от 15.11.2018 г. № 4831/Н/99-99-13-01-02-14/ИПК сделан вывод, что «любое физическое лицо — предприниматель, в том числе, которая находится на упрощенной системе налогообложения и не зарегистрирована как плательщик НДС, получает услуги от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины, является налоговым агентом такого нерезидента в части начисления и уплаты НДС в бюджет по таким операциям независимо от суммы совершаемых операций.<...> При этом отмечаем, что расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины, утвержден приказом Министерства финансов Украины от 28.01.2016 г. № 21 «Об утверждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» (с изменениями)».

Висновок обґрунтовано, зокрема, посиланнями на п. 180.2 ст. 180, п. 190.2 ст. 190 та ст. 208 ПКУ, які визначають отримувача послуг як особу, відповідальну за нарахування та сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами на митній території України, базу оподаткування і правила оподаткування ПДВ таких послуг.

З позицією податкового органу при визначенні суб’єктного складу — кола ФОП, на яких покладено обов’язок нараховувати, сплачувати і звітувати з ПДВ у разі постачання послуг нерезидентом на митній території України, автор не погоджується з огляду на таке:

по-перше, ПКУ не містить визначення податкового агента для цілей ПДВ. Так, ст. 18 ПКУ містить визначення податкового агента щодо податків, які утримуються з доходів та перераховуються до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Серед окремих визначень податкового агента, які містяться у ПКУ стосовно інших податків і зборів, наприклад, пп. 14.1.180 ст. 14 щодо податку на прибуток фізичних осіб, п. 268.5 ст. 268 щодо туристичного збору, відсутнє визначення податкового агента щодо ПДВ;

во-вторых, не любая ФЛП — получатель услуг от нерезидента с местом поставки на территории Украины является лицом, ответственным за уплату НДС с сумм поставки таких услуг;

в-третьих, если по мнению налогового органа имеется коллизионность положений п. 180.2 и п. 208.1 НКУ, а именно неоднозначной (множественной) трактовки прав и обязанностей налогоплательщиков относительно определения понятия «получатель услуг», налоговым органом должен быть сделан вывод в пользу п. 208.1 ст. 208 НКУ.

Понятно желание налогового органа приравнять налоговых агентов, унифицировав правила налогообложения нерезидентов, как налогом на репатриацию, так и НДС. Однако согласно НКУ круг лиц — субъектов хозяйствования, в частности ФЛП, которые являются налоговыми агентами по НДС нерезидентов при поставке последним услуг на таможенной территории Украины, является более узким, чем при выплате доходов нерезидентам, с которых удерживается налог на репатриацию. Объясним почему.

Как было указано выше, НКУ не определяет налоговых агентов для целей НДС в случае поставки услуг нерезидентами на таможенной территории Украины. С этой целью в НКУ дано определение понятия «получатель услуг». Так, согласно п. 208.1 ст. 208 НКУ, который устанавливает правила налогообложения для таких услуг, под получателем услуг понимают:

лицо, которое зарегистрировано в качестве плательщика НДС. В подпунктах «а» и «б» п. 180.1 ст. 180 НКУ под лицами, которые зарегистрированы плательщиками НДС, понимают лиц, которые:

добровольно зарегистрировались такими плательщиками;

являются зарегистрированными плательщиками НДС;

подлежат обязательной регистрации плательщиками НДС с критериями, установленными в п. 181.1 ст. 181 НКУ, кроме ФЛП, которые являются плательщиками единого налога первой — третьей группы;

любое другое юридическое лицо — резидента.

Итак, НКУ ограничен круг субъектов, ответственных за уплату НДС с сумм поставку таких услуг, исключительно:

зарегистрированными плательщиками НДС — ФОТ и любыми юридическими лицами (резидентами и нерезидентами, которые имеют зарегистрированные постоянные представительства);

юридическими лицами — резидентами, которые не являются зарегистрированными плательщиками НДС, например, бюджетные учреждения, благотворительные организации и тому подобное.

То есть в этот круг не входят такие плательщики налогов и сборов — получатели услуг от нерезидентов:

зарегистрированы представительства юридических лиц — нерезидентов, в том числе постоянные представительства, которые не соответствуют критериям п. 181.1 ст. 181 НКУ;

ФЛП, которые не являются зарегистрированными плательщиками НДС, например, которые не подпадают под критерии п. 181.1 ст. 181 НКУ, являются плательщиками единого налога первой — третьей группы;

другие физические лица.

Кроме того, следует обратить внимание на наличие коллизии между п. 180.2 ст. 180 и п. 208.1 ст. 208 НКУ, порожденную указанным ИПК.

Таким образом, руководствуясь принципом презумпции правомерности решений налогоплательщика, установленного пп. 4.1.4 ст. 4 НКУ, в подтверждение тезиса, что не любая ФЛП является «налоговым агентом» нерезидента с НДС при поставке последним услуг, делаем вывод, что исключительно и только и ФЛП, зарегистрированное как плательщик НДС, получает услуги от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины, является лицом, ответственным за уплату НДС в бюджет по таким операциям независимо от суммы совершаемых операций, взыскания налогового долга в случае неуплаты НДС с таких сумм и привлечении ее к налоговой ответственности.

В случае наличия таких операций такая ФОТ обязана также отчитываться о сумме такого НДС с учетом требований п. 208.3 ст. 208 НКУ, включая их в состав налоговых обязательств декларации по НДС за соответствующий отчетный период (месяц/квартал).

Источник: